Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. bez wnoszenia do niej nieruchomości

Powodów, dla których przedsiębiorca chciałby pozostać nadal właścicielem nieruchomości jest wiele. Najczęściej nieruchomość taka nadal pozostanie używana w działalności gospodarczej, ale jako wydzierżawiona czy wynajmowana spółce. Pozostawienie nieruchomości we własnym majątku czasami będzie czynione z zamiarem optymalizacji skutków podatkowych, czasami z zamiarem ograniczenia ryzyka utraty całości majątku, a czasami będzie etapem sukcesji biznesu na dzieci przedsiębiorcy. Szczególnie ten ostatni powód nabiera szczególnego znaczenia, bo zbiegają się w nim zarówno powody osobiste jak i ekonomiczne. Potrzebie przekazania majątku dzieciom, zabezpieczenia im źródła utrzymania towarzyszy równie ważna potrzeba zabezpieczenia źródła utrzymania dla dotychczasowego przedsiębiorcy na czas emerytury.

Takie potrzeby były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.231.2024.3.SR.

W analizowanym przypadku podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której wykorzystywał nieruchomość należącą do niego osobiście. Zamierzał przekształcić swoją działalność w spółkę z o.o. poprzez wniesienie przedsiębiorstwa aportem, jednak z wyłączeniem tej nieruchomości.

W planowanym modelu:

• Nieruchomość miała pozostać własnością podatnika,
• Spółka miała korzystać z nieruchomości na podstawie umowy (np. najmu lub użyczenia),
• Do spółki miały zostać wniesione pozostałe składniki przedsiębiorstwa, tj. ruchomości, wyposażenie, kontrakty, know-how i inne składniki funkcjonalne przedsiębiorstwa.

Dla przedsiębiorcy kluczowym była odpowiedź na pytanie: Czy wyłączenie nieruchomości z aportu przedsiębiorstwa spowoduje, że przedmiotem aportu będą poszczególne składniki przedsiębiorstwa czy całe przedsiębiorstwo, choć bez nieruchomości? Wniesienie poszczególnych składników wiązałoby się bowiem z istnieniem obowiązku podatkowego.

Podatnik stanął na stanowisku, że:

• Nawet jeżeli nieruchomość nie zostanie formalnie przeniesiona na spółkę, to pozostałe składniki majątkowe tworzą funkcjonalną całość organizacyjną i gospodarczą, umożliwiającą kontynuowanie działalności.
• W jego ocenie, brak wniesienia nieruchomości nie przeszkadza w uznaniu, że przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów podatkowych.
• Podkreślił, że spółka będzie dysponować nieruchomością na podstawie osobnej umowy (np. użyczenia), co umożliwi jej prowadzenie tej samej działalności w taki samym zakresie jak dotychczas. W konsekwencji uznał, że:
• aport nie będzie skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w VAT,
• nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT po jego stronie,
• operacja będzie traktowana jako wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa podatkowego.

Dyrektor KIS stwierdził, że:

• Nieruchomość jako składnik przedsiębiorstwa może pozostać poza aportem, tylko wówczas, jeżeli przedsiębiorstwo nadal będzie stanowić funkcjonalną, organizacyjną całość,
• Kluczowym zagadnieniem będzie odpowiedź na pytanie czy spółka z o.o. będzie mogła rzeczywiście kontynuować działalność, wykorzystując składniki wniesione aportem,
• Jeśli mimo wyłączenia nieruchomości pozostałe składniki będą stanowiły na tyle zorganizowaną strukturę, że będzie można je określić jako samodzielne przedsiębiorstwo to wniesienie przedsiębiorstwa będzie korzystać ze zwolnienia z VAT;
• W takim przypadku wniesienie przedsiębiorstwa w zamian za udziały w spółce z o.o. nie wygeneruje także przychodu po stronie wnoszącego, o ile spełnione będą warunki określone w przepisach o podatku dochodowym.

Przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich składników majątkowych przedsiębiorcy, by być uznane za przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa podatkowego. Musi być jednak na tyle zorganizowaną strukturą, że bez wyłączonych z niego składników mogło kontynuować dotychczasową działalność.

Decydujące znaczenie będą miały realia konkretnego przedsiębiorstwa, tego w jaki sposób biznes jest zorganizowany, jakie ma działy, jaka jest ich samodzielność i funkcjonalne powiązanie. I czy bez niektórych elementów biznes będzie nadal mógł przynosić przychód.

Co do zasady nie jest wykluczone funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez nieruchomości w oparciu o umowy najmu, użyczenia czy dzierżawy. Umowy takie muszą być jednak zawarte w odpowiednim czasie.

Interpretacja ta ma istotne znaczenie praktyczne dla wszystkich przedsiębiorców planujących nie tylko przekształcenie swojej działalności w spółkę z o.o., ale także takich, kt,orzy chcieliby podzielić działalność na kilka odrębnych segmentów zarządzanych przez rożne osoby, np. różnych członków rodziny, zarządzających różnymi obszarami działalności.

Z praktycznego punktu widzenia istotne jest, że kluczowe znaczenie będzie miał przeprowadzony audyt prawny i ekonomiczny przedsiębiorstwa, który na wstępie pokaże jakie są wzajemne zależności pomiędzy składnikami majątku a poszczególnymi obszarami działalności. Rzadko bowiem mamy do czynienia z idealnym stanem, w którym mamy nieruchomość gruntową, na której posadowiony jest budynek biurowy, hali magazynowej czy produkcyjnej, który bez uszczerbku można oddzielić od reszty przedsiebiorstwa. Częściej będą występowały przypadki, w których na nieruchomości (gruntowej czy budynkowej) będą zlokalizowane także różnego rodzaju instalacje niezbędne do prowadzenia działalności, np. instalacje fotowoltaiczne. Część tych instalacji będzie nierozerwalnie powiązana z budynkiem a część, będzie mogła być od niego odłączona bez uszczerbku dla niego.

W praktyce wiele obiektów będzie posiadało hale produkcyjne z maszynami i urządzeniami, które będą z budynkiem na tyle silnie powiązane, że nie będzie można ich oddzielić bez uszczerbku. Cały park magazynowo produkcyjny może być obsługiwany przez rozbudowane oprogramowanie, sterujące, które z założenia musi stanowić składnik przedsiębiorstwa. Wówczas powstanie pytanie czy wydzielenie nieruchomości wraz z tym parkiem maszynowym oraz systemami informatycznymi nie spowoduje, że pozostała cześć majątku utraci walor funkcjonalnej zorganizowanej całości.

Pewnym problemem będzie różny status prawny składników majątkowych wynikających ze źródeł finansowania ich zakupu (leasing, umowy kredytowe, udzielone zabezpieczenia hipoteczne, zastawy, poręczenia osobiste i majątkowe, itp.).

Jeśli inwestycje w te środki były finansowane z dotacji to analizy będą wymagały warunki udzielenia wsparcia i ograniczenia w zakresie dopuszczalności zbycia składników majątku lub zachowania określonych parametrów (poziom zatrudnienia, poziom obrotów, etc.) przez określony w umowie czas bez ryzyka obowiązku zwrotu uzyskanego wsparcia.

Dopiero pełna analiza wszystkich tego typu zależności będzie pozwalała na końcowy wniosek o praktycznej możliwości zastosowania tego modelu przeobrażenia biznesu, względnie poszukiwania innego, który optymalnie podatkowo nie będzie stwarzał zagrożeń w innych obszarach.

Wyłączenie nieruchomości z przekształcanego przedsiębiorstwa jest możliwe i stosunkowo optymalne podatkowo. Omawiana interpretacja może mieć zastosowanie w wielu modelach przeobrażeń własnościowych. Oprócz wnoszenia aportu, można ja wykorzystać przy przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dzieleniu przedsiębiorstwa na dwa samodzielne organizmy, itp. Każdy jednak z takich modeli ma swoje dobre i złe strony, w zależności od realiów danego przedsiębiorstwa i nie należy bezrefleksyjnie stosować tej interpretacji w każdym przypadku.

Decyzję o wyborze modelu przeobrażenia biznesu powinna być poprzedzona:

• analizą prawną umów i stanu prawnego poszczególnych składników przedsiębiorstwa
• analizą zależności między poszczególnymi składnikami i zdolnością do kontynuowania działalności Nie bez znaczenia będzie także ocena skutków podatkowych pozostawienia nieruchomości w majątku właściciela przedsiębiorstwa. Z reguły nie będzie on osobistym jego majątkiem, lecz wniesionym do prowadzonej działalności.

W zależności od tego czy przyjmie się model przekształcenia JDG w Sp. z o.o. czy tylko wniesienia aportu w zamian za udziały powstanie pytanie czy właściciel będzie nadal prowadził JDG, w zakresie np. najmu/dzierżawy, czy też JDG zostanie zlikwidowana a nieruchomość wydzielona na majątku osobistego. Będzie to miało także doniosłe skutki podatkowe.